"Incertitudes et menaces sur l’application du taux réduit de TVA aux acquisitions d’œuvre d’art"

par Stéphanie MAURY, docteur en droit, avocat associé chez LDEIS Avocats et Membre associé du laboratoire de recherche du CEIPI.

Depuis le 1^er janvier 2012, l’acquisition d’œuvres d’art par les particuliers bénéficie d’un taux réduit de TVA de 5,5 %.

Or, la directive 2022/542 du Conseil adoptée par les institutions de l’UE le 5 avril 2022, visant à harmoniser les régimes de la TVA en place dans l’Union en 2006, contient deux dispositions susceptibles d’obliger la France à relever le taux de 5,5 % applicables à l’acquisition d’œuvres d’art au taux normal de 20%.

La perspective de transposition de cette directive au plus tard le 31 décembre 2024, inquiète tout particulièrement les professionnels du marché de l’art.

Après avoir rapidement rappelé le dispositif existant (I), nous examinerons les incidences de la directive pour l’acquisition d’œuvres d’art par les particuliers (II) et les professionnels (III), avant d’entrevoir les perspectives de transposition (IV).

I. Dispositif existant concernant l’application du taux réduit de TVA

I.1. L’article 278 O bis du CGI

La directive de 2006/112/CE permettait aux États Membres d’appliquer le taux réduit de TVA aux opérations suivantes :

les importations d’œuvres d’art venant d’un État tiers à l’Union Européenne ;
les acquisitions intracommunautaires, effectuées par un assujetti ou une personne morale non assujettie, d’œuvres d’art, d’objets de collection qu’ils ont importés sur le territoire d’un autre État-membre de l’UE ;
les acquisitions intracommunautaires d’œuvres d’art qui ont fait l’objet d’une livraison dans un autre État membre par d’autres assujettis que des assujettis-revendeurs ;
les livraisons d’œuvres d’art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit.

La France a transcrit cette disposition par la loi de finances rectificative pour 2011 n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, en créant l’article 278 -0 bis I.- du CGI qui reprend à l’identique le texte de la directive.

I.2. Les intervenants

Ces dispositions visent les interactions commerciales entre plusieurs intervenants du marché de l’art regroupés entre (i) les assujettis qui collectent la TVA pour la reverser à l’État et (ii) les non-assujettis, qui, en situation de consommateurs finaux, payent la TVA sans pouvoir la déduire.

Sont qualifiés d’assujettis au sens du CGI (Code général des impôts) :

les professionnels du marché de l’art (galéristes, brocanteurs, intermédiaires…) identifiés comme les « assujettis-revendeurs » ;
les assujettis-utilisateurs (qui ont inscrit l’œuvre à leur actif immobilisé) dans le cadre du dispositif de l’article 298 A bis du CGI octroyant un crédit d’impôt pour l’acquisition d’une œuvre d’art auprès d’un artiste vivant ;
les artistes créateurs des œuvres d’art ainsi que leurs ayants droit.

En revanche, ne sont pas considérés comme des assujettis, les particuliers et les personnes morales non assujetties (telles que les fondations…) qui ne facturent pas la TVA et ne peuvent donc pas la déduire.

L’application d’un taux réduit de TVA de 5,5% au lieu du taux normal de 20 %, est donc un atout économique majeur pour favoriser l’acquisition des œuvres sur le territoire français.

I.3. Les opérations concernées

Sont concernées des opérations françaises mais également des opérations intracommunautaires ainsi que des opérations internationales strictement définies.

I.3.1 Les opérations françaises

Il s’agit des livraisons d’œuvres d’art par un artiste ou un de ses ayants droit quelle que soit la qualité de l’acquéreur (particulier ou professionnel).

I.3.2. Les opérations intracommunautaires

En droit commun de la TVA, lorsque le vendeur, assujetti établi dans un autre État membre, réalise une livraison intracommunautaire exonérée, l’acquisition intracommunautaire correspondante réalisée par l’acheteur doit être soumise au taux applicable au bien en cause, soit généralement le taux normal.

Toutefois, le I de l’article 278-0 bis du CGI permet l’application du taux réduit de 5,5 % aux livraisons effectuées dans un autre État membre :

par un artiste ou un de ses ayants droit à condition que celui-ci ne soit pas exonéré de TVA ;
par un assujetti à la TVA pour lequel l’œuvre d’art avait le caractère d’immobilisation (un assujetti-utilisateur).

Dans ces hypothèses, la livraison des biens est une opération qui relève du régime de droit commun des livraisons intracommunautaires réalisées entre deux assujettis identifiés à la TVA dans des États membres différents. Elle est exonérée de la TVA dans l’État membre de départ du transport ou de l’expédition des biens.

L’acquéreur de l’œuvre d’art est redevable de la taxe, en France, au titre d’une acquisition intracommunautaire, sur le montant total de la transaction.

I.3.3. Les opérations internationales

Enfin, le taux réduit s’applique aux opérations internationales dès lors qu’elles constituent des importations d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité en France.

I.4. Les biens concernés

Pour bénéficier du taux réduit de TVA, le bien objet de l’opération doit être une œuvre d’art au sens de l’article 98 A de l’annexe III du CGI (Décret n° 95-1281 du 11 décembre 1995 portant incorporation au Code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce Code, JORF n°289 du 13 décembre 1995, numéro complémentaire).

Ainsi, la qualification d’œuvre d’art, également transcrite de la directive 2006/112/CE, est purement fiscale et ne doit pas être confondue avec la qualification d’œuvre de l’esprit au sens du Code de la propriété intellectuelle.

L’esprit du texte est de viser des œuvres originales, au sens de la réalisation par la main de l’artiste. Cela aboutit à la désignation d’œuvres uniques ou, lorsque le texte l’indique, d’œuvres produites en quantités limitées. Sont donc exclues toutes réalisations par des procédés mécaniques, ainsi que toutes les productions à caractère artisanal. Sont également exclues toutes les productions de bijouterie.

Les œuvres d’art s’entendent donc comme les :

« Tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l’artiste » ;
« Gravures, estampes et lithographies originales tirées en nombre limité directement en noir ou en couleurs, d’une ou plusieurs planches entièrement exécutées à la main par l’artiste, quelle que soit la technique ou la matière employée » ;
« Productions originales de l’art statuaire ou de la sculpture en toutes matières dès lors que les productions sont exécutées entièrement par l’artiste ; fontes de sculpture à tirage limité à huit exemplaires et contrôlé par l’artiste ou ses ayants droit » ;
« Tapisseries et textiles muraux faits à la main, sur la base de cartons originaux fournis par les artistes, à condition qu’il n’existe pas plus de huit exemplaires de chacun d’eux » ;
« Exemplaires uniques de céramique, entièrement exécutés par l’artiste et signés par lui » ;
« Émaux sur cuivre, entièrement exécutés à la main, dans la limite de huit exemplaires numérotés et comportant la signature de l’artiste ou de l’atelier d’art » ;
« Photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus ».

Ainsi, toutes les œuvres des arts graphiques et plastiques ne répondant pas à cette définition sont exclues du bénéfice du taux réduit de TVA. À titre d’exemple :

les œuvres d’art reposant sur une installation audiovisuelle ;
les œuvres photographiques tirées par l’artiste non numérotées ou dont le tirage serait supérieur à 30.

En d’autres termes, les œuvres des artistes graphiques et plastiques peuvent bénéficier de la protection par le droit d‘auteur, sans pour autant recouvrir la qualification d’œuvre d’art au sens fiscal du terme.

II. Les incidences de la directive sur l’acquisition d’œuvres d’art par les particuliers

L’article 101 bis (paragraphe 12) de la directive, supprime l’article 103 de la directive de 2006 qui permet aux États-membres de prévoir un taux réduit de 5 ,5 % aux importations d’objets d’art, de collection ou d’antiquité ainsi qu’aux livraisons d’objets d’art effectuées par l’auteur ou ses ayants droits.

En conséquence, l’État français devrait supprimer l’article 278 -0 bis I.-3°) du CGI.

Toutefois, la directive laisse aux États la faculté de recourir au taux réduit de 5,5% pour les cessions d’artistes ou les importations de biens culturels.

Elle limite toutefois à 24 le nombre de biens et services pouvant bénéficier d’un taux réduit minimum de 5 % (Marché de l’art : le casse-tête de la TVA, Gazette Drouot)

« Compte tenu de la nécessité d’éviter la prolifération des taux réduits pour des raisons budgétaires et du principe d’égalité de traitement, les États membres devraient être autorisés à appliquer des taux réduits qui ne sont pas inférieurs au seuil minimal de 5 % aux livraisons de biens ou aux prestations de services couvertes par un maximum de vingt-quatre points figurant à l’annexe III de la directive 2006/112/CE » (paragraphe 6 du préambule de la directive).

Autrement dit, l’acquisition d’œuvres d’art par les particuliers français sur le territoire français pourrait être de nouveau soumise à un taux normal, soit un taux de 20% en France.

III. Les incidences de la directive sur le régime de la TVA sur marge

III.1. Le régime de la TVA sur marge

Les professionnels du marché de l’art (marchands d’arts, galeries, antiquaires, commissaires-priseurs) sont des assujettis-revendeurs au sens de l’article 297 B du CGI.

Le régime de la TVA sur marge permet aux professionnels du marché de l’art de calculer la TVA de la manière suivante : Les prix d’acquisition sont considérés TTC, les prix de vente TTC. La marge TTC se calcule par déduction entre le prix de vente et le prix d’acquisition. Puis on reconstitue le prix HT par application d’un coefficient de conversion de 0,833. Le montant de la TVA est calculé par différence entre la marge TTC et la marge HT, et reversé au Trésor. Le prix de vente étant toujours exprimé TTC, la TVA n’apparait jamais sur les factures ou bordereau d’adjudication.

Le régime de la TVA sur marge se caractérise par des opérations obligatoirement soumises à la marge et des opérations sur option.

Or, en application de l’article 297 B du CGI, les professionnels peuvent opter pour placer dans le champ de la TVA sur marge les opérations suivantes :

les livraisons d’œuvres d’art, d’objets de collection et d’antiquité, que les assujettis-revendeurs ont eux-mêmes importés en provenance d’un pays tiers à l’Union européenne ;
les importations par un négociant de biens dans un autre État membre suivie par une acquisition intracommunautaire en France ;
les livraisons d’œuvres d’art livrées à l’assujetti-revendeur par l’artiste ou ses ayants droit sous réserve qu’il soit redevable de la TVA ;
les acquisitions intracommunautaires d’œuvres d’art livrées par l’artiste créateur ou ses ayants droit, établis dans un autre État membre ;
les livraisons d’œuvres d’art à l’assujetti-revendeur par un assujetti-utilisateur ;
les acquisitions intracommunautaires d’œuvres d’art livrées par un assujetti-utilisateur.

Or, les quatre premières opérations bénéficient du taux réduit de TVA.

III.2. Les incidences de la directive

L’article 105 ter de la directive de 2022 subordonne l’application de l’assiette réduite de la TVA sur marge, à la condition que la revente ne concerne pas un bien ayant bénéficié du taux réduit.

Ainsi, ne pourraient plus bénéficier de la TVA sur marge les reventes d’œuvres d’art en France par des assujettis-revendeurs, si l’importation de l’œuvre ou sa remise par un artiste ou un intermédiaire a bénéficié d’un taux réduit de 5,5 %.

Article 105 ter, paragraphe 20 directive : « À l’article 316, le paragraphe 1 est remplacé par le texte suivant :

«1. Sous réserve qu’aucun taux réduit n’ait été appliqué aux objets d’art, de collection ou d’antiquité concernés, livrés à un assujetti-revendeur ou importés par celui-ci, les États membres accordent aux assujettis-revendeurs le droit d’opter pour l’application du régime de la marge bénéficiaire pour les opérations suivantes :

a. la livraison d’objets d’art, de collection ou d’antiquité qu’ils ont eux-mêmes importés

b. la livraison d’objets d’art qui leur ont été livrés par l’auteur ou par ses ayants droit

c. la livraison d’objets d’art qui leur ont été livrés par un assujetti autre qu’un assujetti-revendeur».

(https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:32022L0542)

En d’autres termes, la directive empêche le cumul d’un taux réduit de TVA et du régime de la TVA sur marge.

IV. Les perspectives de transposition

À ce jour, la presse généraliste (TVA sur l’art : le gouvernement essaie de calmer le jeu, Les Echos, TVA des œuvres d’art : un groupe de travail et «deux options» selon Bercy, Le Figaro), relayée par la presse professionnelle, indique que le Ministère de la Culture ainsi que le Ministère des Finances ont engagé une concertation avec les professionnels pour leur présenter deux options de transposition de la directive.

La première hypothèse consiste à appliquer un taux de TVA (calculée normalement sur l’assiette du prix de revient) de 20% à l’importation au lieu de 5,5%, puis un taux sur la marge de 20% à la revente au client, ce qui ferait peser sur l’acheteur particulier un coût de TVA non déductible défavorable au marché de l’art.

La seconde hypothèse consisterait à appliquer un taux réduit de 5.5% tant à l’importation qu’à la revente. Dans ce cas, le taux réduit s’appliquerait à la totalité du prix de l’œuvre et non plus sur la seule marge.

Affaire à suivre jusqu’à l’automne 2023 avec les débats autour du projet de la loi de finances pour 2024.